摘要：在我國，按相關(guān)管理體系標準系統建立實(shí)施管理體系已經(jīng)有30 余年的歷程，隨著(zhù)相關(guān)標準的不斷改版完善以及組織對管理體系標準理解的不斷加深，體系實(shí)施運行的有效性和成熟度也在持續提升。
在我國，按相關(guān)管理體系標準系統建立實(shí)施管理體系已經(jīng)有30 余年的歷程，隨著(zhù)相關(guān)標準的不斷改版完善以及組織對管理體系標準理解的不斷加深，體系實(shí)施運行的有效性和成熟度也在持續提升。內部審核是過(guò)程方法在管理體系建立、實(shí)施和保持過(guò)程中的重要一環(huán)，由最初的機械模仿，到較為系統、成熟的實(shí)施模式，成為組織管理體系績(jì)效的持續改進(jìn)的重要途徑。為了加強對上市企業(yè)的監管，全國虛假財務(wù)報告委員會(huì )下屬的發(fā)起人委員會(huì )（COSO）于1992 年發(fā)布了《內部控制整合框架》，后經(jīng)增補、完善，配套發(fā)布了內部控制框架原則報告。2008 年以來(lái)，財政部等五部委陸續發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規范》及其配套指引，為我國企業(yè)實(shí)施內部控制提供了系統的規范依據。自我評價(jià)是企業(yè)對內部控制體系建立、實(shí)施開(kāi)展內部監督的重要方式，也是過(guò)程方法在企業(yè)內部控制體系的具體體現。盡管管理體系內部審核與內部控制自我評價(jià)存在相似或相同的目的、程序乃至結果，但在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)踐中，多數企業(yè)還未將兩者進(jìn)行有效整合，導致相關(guān)工作的重復交叉，從而影響管理體系績(jì)效評價(jià)的有效性和效率。系統地理解相關(guān)管理體系標準和內部控制規范對兩者的要求本質(zhì)，并對管理體系內部審核和內部控制自我評價(jià)進(jìn)行有效整合，已經(jīng)成為國內多數企業(yè)管理體系和內部控制有效性持續改進(jìn)必須面對和解決的問(wèn)題。筆者曾在國內某大型國有企業(yè)參與管理體系與內部控制一體化整合，對管理體系內部審核與內部控制自我評價(jià)的整合進(jìn)行了有益探索，并取得了較好效果。
一、管理體系標準和內控規范概述
（一）管理體系標準關(guān)于內部審核的要求
我國多數企業(yè)建立、實(shí)施了一個(gè)或多個(gè)管理體系，例如：質(zhì)量、環(huán)境、職業(yè)健康安全、能源等管理體系。這些管理體系標準對內部審核的要求目的相似（評價(jià)管理體系的符合性和有效性），程序基本相同（一般推薦參照《管理體系審核指南》給出的程序、方法），實(shí)施的結果也基本相似（持續改進(jìn)管理體系的有效性）。以GB/T 19001-2016《質(zhì)量管理體系 要求》的9.2“內部審核”為例：明確了內部審核的目的——評價(jià)管理體系是否符合相關(guān)的要求；管理體系是否得到有效實(shí)施和保持；明確了實(shí)施內部審核的程序和基本要求——策劃、制定、實(shí)施和保持審核方案，規定審核準則和范圍，客觀(guān)公正地實(shí)施審核，利用審核結果（報告相關(guān)管理者，采取適當的糾正和糾正措施），內部審核相關(guān)信息的文件化；給出了內部審核的基本指南——GB/T 19011《管理體系審核指南》。（二）內部控制規范關(guān)于自我評價(jià)的要求我國多數企業(yè)采用的內部控制規范為COSO 發(fā)布的內部控制整合框架及其原則或國務(wù)院五部委發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規范》及其配套指引，與管理體系內部審核類(lèi)似，這些規范對內部控制自我評價(jià)的要求目的相似，程序基本相同，實(shí)施結果也基本相似。以我國《內部控制基本規范》（第四十六條）及其配套指引（評價(jià)指引）為例：明確了內部控制自我評價(jià)的目的——評價(jià)內部控制設計和運行的有效性（《內部控制基本規范》第四十六條）；提出了內部控制自我評價(jià)方式、范圍、程序和頻率的基本要求——企業(yè)應根據經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)調整、經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展狀況、實(shí)際風(fēng)險水平等確定；給出了內部控制評價(jià)的基本指引——《企業(yè)內部控制評價(jià)指引》。（三）管理體系內審與內部控制自我評價(jià)的相關(guān)比較根據管理體系標準及內部控制規范關(guān)于內部審核和內部控制自我評價(jià)，結合對《管理體系審核指南》和《企業(yè)內部控制評價(jià)指引》相關(guān)內容的理解，對兩者的相關(guān)比較見(jiàn)表1。從表1 的相關(guān)對比中可發(fā)現，管理體系內部審核與內部控制自我評價(jià)的特征、目的、過(guò)程、結果等基本相似，特別是方案、實(shí)施程序、文件化信息的相關(guān)要求基本能夠相互對應匹配。同時(shí)鑒于相關(guān)管理體系標準及審核指南、內部控制規范及配套指引對內部審核及內控評價(jià)并沒(méi)有給出相關(guān)的文件化信息的模板要求，給企業(yè)提供了充分的自主策劃空間?；谏鲜鰧Ρ群头治隹梢?jiàn)，內部審核和內控評價(jià)的整合具有較高的相似度。
二、管理體系內審與內部控制自我評價(jià)在企業(yè)的實(shí)施情況
（一）實(shí)施情況
在管理體系內部審核實(shí)踐中，多數企業(yè)參照GB/T19011《管理體系審核指南》，建立了內部審核程序或制度，通常以年度為周期策劃審核方案，采用集中的方式開(kāi)展審核的相關(guān)程序，也有部分企業(yè)采用滾動(dòng)式開(kāi)展審核。審核實(shí)施過(guò)程中文件化信息種類(lèi)的要求有一定差異，但表1 中所列的文件化信息種類(lèi)基本都具備，且多數規定了規范化的模板。例如：檢查表、不符合報告等（模板示例見(jiàn)圖1、圖2）。
與管理體系內部審核類(lèi)似，在內部控制自我評價(jià)實(shí)踐中，多數企業(yè)參照專(zhuān)業(yè)審計機構的實(shí)踐，建立了內控評價(jià)管理的制度，通常以年度為周期策劃內控評價(jià)方案，利用日常監督、專(zhuān)項監督等方式，完成業(yè)務(wù)流程的現場(chǎng)測試，收集相關(guān)資料信息并進(jìn)行認定。內控評價(jià)實(shí)施過(guò)程中文件化信息種類(lèi)的要求有一定差異，但表1 中所列的文件化信息種類(lèi)基本都具備，且多數規定了規范化的模板。例如：測試底稿、缺陷認定匯總表等（模板示例見(jiàn)圖3、圖4）。
（二）存在的問(wèn)題
盡管多數企業(yè)管理體系內部審核和內部控制自我評價(jià)都形成了較為規范的機制，并能夠系統地策劃和實(shí)施，但各自都存在一定的不足，對管理體系及內部控制的有效性的促進(jìn)作用有限，主要表現在：1.多數企業(yè)管理體系內審與內部控制評價(jià)分別建立制度程序，從主管職責、方案策劃、實(shí)施主體等均沒(méi)有統籌考慮，會(huì )導致實(shí)施過(guò)程相互孤立，信息、結果不能共享；2. 多數企業(yè)的內部審核和內控評價(jià)采用集中的方式開(kāi)展，與企業(yè)的日常監督脫離，且受參與審核或評價(jià)的成員管理層次及專(zhuān)業(yè)限制，在證據獲取及結果認定方面往往不易發(fā)現本質(zhì)問(wèn)題，使這種評價(jià)的實(shí)施效果大打折扣；3. 部分企業(yè)的管理體系內部審核，盡管其系統性好，但嚴謹程度欠缺，主要表現在不符合項判定準則識別不準確（例如只籠統地與管理體系標準條款對照而忽略適用的制度規范）、管理體系有效性結論與審核發(fā)現之間缺少必然聯(lián)系的分析（例如無(wú)論發(fā)現的不符合項數量多少，其管理體系有效性結論都是“基本有效”或“有效”）；4. 部分企業(yè)內控評價(jià)，盡管其嚴謹、細化、可操作性高，但系統性欠缺，主要表現在評價(jià)報告中僅將缺陷認定列出，而缺少對內部控制設計或運行的總體評價(jià)；5. 由于管理體系內審與內部控制評價(jià)的目的、范圍、程序等高度的相似性，兩者實(shí)施過(guò)程中必然會(huì )出現大量重復、交叉的活動(dòng)或結果，甚至審核或評價(jià)組的成員也常常會(huì )是同一組人，這一方面使審核或評價(jià)人員產(chǎn)生一定的惰性情緒，另外也會(huì )使被審核或評價(jià)部門(mén)或崗位產(chǎn)生一定的抵觸情緒。長(cháng)此以往，不僅帶來(lái)了資源的浪費，還會(huì )對審核或評價(jià)的有效性產(chǎn)生不良影響，甚至影響管理體系及內部控制的有效性。通過(guò)對管理體系內審和內控評價(jià)的比較分析，我們發(fā)現，兩者的原則、特點(diǎn)、基本程序一致，完全具備整合的可行性。通過(guò)對企業(yè)實(shí)踐中存在問(wèn)題的分析，實(shí)現兩者的整合，既是內部監督和外部監管的需要，也是完善企業(yè)管理體系績(jì)效評價(jià)和內部控制監督機制的需要，更是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理有效性和效率的需要。將兩者進(jìn)行整合，保留各自的長(cháng)處，彌補各自的欠缺，可以使評價(jià)活動(dòng)的規范性、有效性進(jìn)一步提高。
三、管理體系內審與內部控制自我評價(jià)整合實(shí)踐
筆者曾經(jīng)全程參與某大型國有企業(yè)內部控制與管理體系一體化整合項目的實(shí)施，其中建立系統的一體化的管理體系內審和內控評價(jià)機制就是該項目的重要組成部分。實(shí)施的過(guò)程和結果也進(jìn)一步證明，管理體系內審和內控評價(jià)整合的可行性，并達到了預期目的，具體實(shí)施內容包括：
通過(guò)組織相關(guān)人員深度研討相關(guān)管理體系標準及內部控制規范的要求，加深理解，統一理念，在此基礎上對現有的《管理體系內部審核程序》《內部控制評價(jià)管理制度》進(jìn)行評審，整合形成《管理體系內審和內控評價(jià)制度》，使其同時(shí)符合管理體系標準和內部控制規范的相關(guān)要求；將企業(yè)專(zhuān)業(yè)監督和基層單位的內審納入審核評價(jià)流程中（見(jiàn)圖5），使其與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)一步融合。
綜合考慮管理體系內審和內控評價(jià)對人員能力的要求，結合企業(yè)業(yè)務(wù)管理部門(mén)人力資源狀況，選擇培養不同專(zhuān)業(yè)、管理層次的人員作為審核員/ 內控評價(jià)人員資源庫，針對每次審核評價(jià)的需求，從資源庫中抽取適當的人員組成評價(jià)組，確保評價(jià)組中中層以上領(lǐng)導達到規定的比例，有利于發(fā)現問(wèn)題質(zhì)量的提升以及對審核發(fā)現的系統分析。
對管理體系內審和內控評價(jià)實(shí)施過(guò)程中的現有模板工具進(jìn)行優(yōu)化整合，形成了包括《管理體系內審和內控評價(jià)年度方案》《管理體系內審和內控評價(jià)檢查計劃》《檢查測試底稿》《不符合/ 缺陷認定清單》《管理體系內審和內控評價(jià)檢查報告》和《管理體系內審和內控評價(jià)年度報告》等模板。這些模板既可滿(mǎn)足集中式總體評價(jià)的需要，也能夠滿(mǎn)足日?；驅?zhuān)項監督評價(jià)的需要，并能夠符合管理體系標準和內部控制規范的相關(guān)要求。
企業(yè)在管理體系試運行過(guò)程中，安排了一次整合性的管理體系內審和內控評價(jià)，進(jìn)一步證明了管理體系內審和內控評價(jià)整合的可行性，驗證了整合后機制的合理性，在后續的第三方認證審核和上級公司內控管理部門(mén)組織的驗收評審中得到了確認。
結語(yǔ)
管理體系內部審核與內部控制自我評價(jià)具有相同或相似的原則、特征、程序，具有有效整合的可行性?；趯芾眢w系標準和內部控制規范相關(guān)要求的系統理解，從制度、責任主體、工具模板等方面進(jìn)行有效整合，有助于提高審核和評價(jià)的有效性，促進(jìn)企業(yè)管理體系整合并與經(jīng)營(yíng)管理有機融合，也是優(yōu)化績(jì)效評價(jià)機制的有益嘗試。
